Вариант статьи опубликован в журнале «Практическое налоговое планирование».
Будылин С.Л. Как в 2020 году изменит налоговое планирование антиотмывочная конвенция // Практическое налоговое планирование. 2019. № 10. С. ___.
***
В последние годы все развитые страны мира предпринимают недюжинные усилия по борьбе с «агрессивной» минимизацией налогообложения со стороны своих граждан и компаний, осуществляемой с использованием зарубежных структур. Таких, как иностранные низконалоговые (офшорные) компании, но не только они.
Быть может, лучше всего известно в связи с этим многостороннее соглашение об автоматическом обмене налоговой информации, известное под названием «Единый стандарт отчётности» (Common Reporting Standard – CRS) которое позволяет налоговым органам получать в автоматическом режиме информацию о зарубежных счетах граждан своей страны и их офшорных компаниях.
Но есть и другие, не менее важные международные соглашения.
Так, по инициативе группы G20 и под эгидой Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) была разработана конвенция с длинным названием: Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Конвенция известна как Конвенция BEPS (по английской аббревиатуре от base erosion and profit shifting). Россия ее подписала и ратифицировала в числе многих других стран.
Эту конвенцию мы здесь и обсудим.
Конвенция BEPS
Конвенция BEPS (далее «Конвенция») была принята 24 ноября 2016 года, торжественно подписана первыми 67 странами 7 июня 2017 года и вступила в силу 1 января 2018 года (для тех, кто ее вовремя ратифицировал). По состоянию на 29 августа 2019 года Конвенцию подписали 89 стран, ратифицировали 33 страны, а вступила в силу она для 25 стран.[1] Россия ратифицировала Конвенцию 18 июня 2019 года, а вступает она в силу для России с 1 октября 2019 года.
Суть Конвенции состоит в том, что она вносит определенные изменения в международные налоговые соглашения, заключенные между ее участниками. Причем не индивидуально в каждое соглашение, а, так сказать, оптом. Потенциально она покрывает примерно полторы тысячи налоговых соглашений, заключенных между подписавшими ее странами. Однако каждая из стран при желании может включить в сферу действия Конвенции не все свои налоговые соглашения, а только некоторые из них.
Большинство действующих в мире налоговых соглашений основано на Модельной Конвенции по налогообложению дохода и капитала. Она впервые была опубликована ОЭСР в 1963 году и с тех пор неоднократно исправлялась и дополнялась. Однако теперь ведущие экономики мира (G20) решили, а всем прочим осталось лишь с ними согласиться, что ставшие традиционными формулировки налоговых соглашений в некоторых аспектах устарели.
Смысл вносимых изменений, как недвусмысленно поясняется в преамбуле Конвенции, состоит в том, чтобы сделать невозможным использование налоговых соглашений для «агрессивного международного налогового планирования».
Ранее международные налоговые соглашения широко использовались именно для этой цели. Налогоплательщики с удовольствием уменьшали свою налоговую нагрузку при помощи создания зарубежных компаний и применения льгот по налоговым соглашениям к сделкам с этими компаниями.
Государства в индивидуальном порядке или в рамках налоговых соглашений пытались решить проблему при помощи таких мер, как доктрина «фактического права на доход», отказывающая в применении льгот по соглашению в случае «транзитного» характера получателя дохода. Но это не всегда работало эффективно. И вот теперь проблема, по-видимому, будет решена радикально путем внесения множества ограничительных положений непосредственно в текст самих налоговых соглашений, причем почти всех сразу.
Впрочем, Конвенция – довольно гибкий инструмент в том смысле, что она часто предоставляет государствам-участникам выбор из нескольких вариантов таких положений или возможность отказаться от использования данного положения.
Одна из ее статей (ст. 4 Конвенции) посвящена проблеме лиц с двойным резидентством. Все налоговые соглашения содержат положения о том, резидентом какой страны следует считать лицо, если по внутреннему налоговому законодательству каждой из стран лицо считается ее резидентом (например, в одной стране – по месту регистрации компании, а в другой – по месту фактического управления ею). Действующие соглашения обычно также допускают возможность проведения согласительных процедур между налоговыми органами двух стран в случае спорной ситуации.
Но что делать, если такая согласительная процедура пока не проведена? В некоторых соглашениях написано, что в этом случае никаких льгот такому лицу вообще не полагается, то есть его доход может быть обложен налогом по полной программе в обеих странах. Но в некоторых других соглашениях такого не сказано. Конвенция устанавливает, что теперь то же правило (лишение льгот при отсутствии договоренности налоговых органов) будет применяться и тогда, когда его нет в налоговом соглашении.
Однако Конвенция предусматривает для каждой страны возможность сделать определенные оговорки (в статье приведен список допустимых оговорок), несколько ограничивающих применение этого правила.
Обращаясь к вопросу устранения двойного налогообложения по налоговому соглашению, Конвенция предусматривает возможность ограничения применимости соответствующего положения. При этом Конвенция предусматривает три варианта ограничения (технически варианты различаются, но идея во всех трех случаях в том, чтобы не допустить, чтобы доход не облагался налогом ни в одной стране). Каждая страна может выбрать любой из трех вариантов или не выбирать никакого. Если страны выбрали разные варианты, к резидентам каждой страны будет применяться тот вариант, который она выбрала (ст. 5 Конвенции).
Во все налоговые соглашения добавляется фраза в преамбулу, согласно которой соглашение должно исключать двойное налогообложения, но не предоставлять возможностей для необложения налогом дохода или капитала (ст. 6 Конвенции).
Конвенция включает правило, согласно которому льгота по налоговому соглашению не предоставляется, если речь идет о схеме, искусственно созданной для получения этой льготы («если основной или одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, или какого-либо лица, связанного со структурой или сделкой, было получение таких льгот») (ст. 7 Конвенции). Правило включает оценочные категории («соответствие целям и задачам соответствующих положений Налогового соглашения» и т.д.). Это правило примерно соответствует известному в России принципу «деловой цели».
Далее следует более конкретное положение об «упрощенном ограничении льгот» (ч. 8-13 ст. 7 Конвенции). Каждая страна должна выбрать, применять его или нет, но чтобы оно применялось к данному налоговому соглашению, нужно, чтобы обе его стороны выбрали именно упрощенный режим.
Если вкратце, суть «упрощенного ограничения льгот» состоит в том, что льготы не предоставляются вообще никому, кроме тех, кто прямо перечислен в этом положении. К таким счастливчикам относятся физические лица; компании с котируемыми на бирже акциями; компании, ведущие активную коммерческую деятельность (холдинговая деятельность сюда не входит); компании, которыми на 50% и более владеют резиденты соответствующей страны; а также некоторые другие организации.
Затем в Конвенции следует еще ряд конкретных правил, ограничивающих льготы в отношении дивидендов, доходов от отчуждения акций, доходов постоянных представительств (ст. 8-10 Конвенции). Так, что касается дивидендов, для получения льгот вводится дополнительное условие: минимальный период владения соответствующими акциями длиной в 365 дней.
Есть и положения о тех, кто искусственно избегает статуса постоянного представительства (ст. 12-15 Конвенции).
В том числе Конвенция предусматривает новые правила, касающиеся ведения деятельности через агента.
Действующие налоговые соглашения неизменно содержат положения насчет того, что для налоговых целей постоянное представительство иностранной компании образуется не только при ведении предпринимательской деятельности в другой стране через постоянное место деятельности (отделение, офис и т.п.), но и через «зависимого агента». Под таковым (если вкратце) понимается любое лицо, регулярно заключающее сделки от имени компании – но за исключением профессиональных посредников (брокеры, комиссионеры и др.), действующих в рамках своей основной деятельности, которые именуются «независимыми агентами». Формулировки в большинстве налоговых соглашений взяты из Модельной налоговой конвенции ОЭСР.
Конвенция предлагает новую версию определений зависимого агента и независимого агента взамен, пожалуй, не очень внятных формулировок Модельной конвенции. Идея остается той же, но излагается несколько более развернуто.
Основное отличие следующее. При определении независимого агента сделана следующая оговорка: «Если, однако, лицо действует исключительно или в основном исключительно от имени одного или нескольких предприятий, с которыми оно является тесно связанным, то такое лицо не будет рассматриваться как независимый агент по смыслу настоящего пункта в отношении любого такого предприятия». Таким образом, даже независимый агент, если он достаточно «тесно связан» с иностранным клиентом, попадает под налог как «постоянное представительство» клиента.
В Конвенции есть также ряд других положений, относящихся к доходам постоянного представительства, но мы их здесь не обсуждаем.
Кроме того, в Конвенции есть правила о разрешении споров и «симметричных корректировках» (вообще говоря, когда одна страна доначисляет налог, другая должна его уменьшить) (ст. 16-17 Конвенции). Есть раздел об арбитражном разрешении споров, но и он действует лишь в том случае, если сторона приняла решение о применении этой части Конвенции (часть VI).
Как обычно, в Конвенции есть и правила, касающиеся ее вступления в силу и начале применения, причем для разных налогов предусмотрены несколько различающиеся сроки начала применения (ст. 34-35 Конвенции).
Информационное сообщение Минфина
Минфин в июле этого года опубликовал на своем сайте информацию о вступлении в силу Конвенции.[2]
Минфин сообщает, что технически Конвенция вступает в силу для России с 1 октября 2019 года, но будет применяться к налогам у источника с 1 января 2020 года, а ко всем прочим налогам – «не ранее» 1 января 2021 года.
Потенциально Конвенция будет применяться к 71 соглашению, заключенному Россией. (Если, конечно, эти страны-контрагенты тоже включат соглашения с Россией в список покрываемых Конвенцией.)
«Исключение составляют соглашения со странами, не являющимися участниками Специальной группы ОЭСР по разработке многосторонней Конвенции, а также соглашения с теми странами, с которыми ведутся переговоры по заключению новых соглашений или протоколов о внесении изменений с учетом положений многосторонней Конвенции», — добавляет Минфин.
По данным ФНС, в нестоящее время применяются 80 налоговых соглашений России.[3] Таким образом, ряд соглашений изначально исключены Россией из сферы действия Конвенции. Помимо нескольких соглашений с постсоветскими странами, заслуживает упоминания отсутствие в списке соглашений со Швейцарией, Швецией и Японией (причины не вполне ясны).
«На настоящий момент многосторонняя Конвенция ратифицирована 20 государствами, на соглашения с которыми распространяется действие многосторонней Конвенции: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Индия, Ирландия, Израиль, Литва, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Новая Зеландия, ОАЭ, Польша, Сербия, Сингапур, Словакия, Словения, Финляндия, Франция», — продолжает Минфин. То есть, надо понимать, пока что Конвенция будет применяться лишь к этим соглашениям, но затем их число может увеличиваться.
Минфин приводит полный список стран, подписавших конвенцию с отметками о ратификации и вступлении в силу (по состоянию на 28 июня). Звездочками Минфин отметил те ратифицировавшие Конвенцию юрисдикции, на соглашения России с которыми распространяется Конвенция (всего 20 звездочек). Следует, однако, иметь в виду, что с момента публикации сообщения Минфина Конвенцию ратифицировал еще целый ряд стран, в том числе Канада, Норвегия и Швейцария.
Грузия, Швеция, Япония на дату сообщения Минфина Конвенцию уже ратифицировали, но звездочками не помечены. Действительно, в российском ратификационном законе (см. далее) эти три страны не включены в список стран, соглашения с которыми попадают под действие Конвенции. Что касается Грузии, причина ясна: у нее налоговое соглашение с Россией вообще отсутствует (вернее, заключено, но не ратифицировано). Однако соглашения с Японией и Швецией имеются и недавно были ратифицированы в новой редакции, в связи с чем смысл исключения этих стран из списка не очевиден.
Идею Конвенции Минфин поясняет следующим образом: «Многосторонняя Конвенция содержит следующие требования минимального стандарта, которые будут применяться к соглашениям: замена существующих преамбул соглашений; применение правил, ограничивающих злоупотребления положениями соглашений (Российской Федерацией был выбран принцип основной цели, дополненный упрощенным положением об ограничении льгот); правила о взаимосогласительных процедурах; требования по корректировке прибыли ассоциированных предприятий».
За информацией о сделанных Россией оговорках к Конвенции Минфин отсылает к ратификационному закону (далее – «Закон»).[4]
И действительно, там, помимо списка стран, на соглашения с которыми Россия распространила действие Конвенции (как уже говорилось, 71 страна), имеется длинный список допускаемых конвенцией оговорок, сопровождаемый списками стран, в отношении которых эти оговорки применяются. Мы частично обсудим эти оговорки ниже.
Практические последствия
Основным практическим последствием присоединения России к Конвенции для российского налогоплательщика станет то, что с 1 января 2020 года экономить на уплате налогов при выплатах за рубеж станет еще сложнее.
До относительно недавнего времени (то есть до начала политики «деофшоризации» в районе 2013 года) использование иностранных, прежде всего кипрских, компаний было очень широко распространено среди российских предпринимателей. Предпринятый с тех пор комплекс мер, включая прежде всего законодательство о контролируемых иностранных компаниях и концепцию фактического права на доход, уже сделал использование подобных методов для законной минимизации налогов практически невозможным. Что касается незаконного ухода от налогов подобными средствами, улучшившийся обмен налоговой информацией с зарубежными юрисдикциями сделал его весьма рискованным.
Конвенция вносит в этот комплекс мер заключительные штрихи, добавляя налоговым органам ряд новых аргументов в их спорах с налогоплательщиками по поводу подобных схем.
Прежде всего, Конвенция явным образом распространяет на схемы с использованием таких соглашений доктрину деловой цели, хорошо известную российскому налогоплательщику по знаменитому постановлению Пленума ВАС на эту тему.[5]
По-видимому, в особых комментариях эти положения Конвенции (соответствующие цитаты см. выше) не нуждаются.
Боле того, во многих случаях налоговые органы даже будут избавлены от необходимости анализа схемы на предмет ее основной цели. Если другая страна-участник налогового соглашения предусмотрела, как и Россия, возможность «упрощенного» ограничения льгот, то, по-видимому, теперь налогоплательщику придется доказывать, что компания-контрагент принадлежит к классу организаций, на который распространяются льготы. То есть что она ведет активную предпринимательскую деятельность, или ее акции котируются на бирже, или она контролируется резидентами и т.д. Большинство зарубежных компаний, традиционно применявшихся российскими предпринимателями для оптимизации налогообложения, этим критериям явно не удовлетворяют.
Россия «оставила за собой право не применять» упрощенное ограничение льгот в отношении соглашений с Китаем, Эквадором и США, но лишь потому, что аналогичные положения и так уже есть в этих соглашениях (п. 8 Закона).
Таким образом, теперь российскому налогоплательщику, желающему применить положения налогового соглашения к своим операциям с иностранной компанией, придется собирать еще больше доказательств того, что к этим операциям нужно применить эту льготу. Помимо уже известных нам подтверждения резидентности и подтверждения фактического права на доход, нужно будет предоставлять дополнительные документы, например, подтверждение ведения компанией активной предпринимательской деятельности или того, что ее акции котируются на бирже. Формат приемлемой документации на эту тему пока неясен.
Что касается правил Конвенции о двойном резидентстве, их применение в большинстве случаев приведет к следующему. Если вопрос о том, в какой стране резидентна компания, является спорным, то никакие льготы к ней не применяются, пока спор не разрешен налоговыми органами двух стран. Например, это может быть иностранная компания, которая, по мнению российской налоговой, фактически управляется из России, а потому по российскому закону является резидентом России.
Однако Россия сделала разрешенную Конвенцией оговорку, согласно которой Россия «оставляет за собой право не применять полностью» данную статью к тем соглашениям, в которых предусмотрено разрешение подобных споров по согласию налоговых органов двух стран (таких соглашений набралось 22) (п. 2 Закона). Отмечу, что в некоторых из этих соглашениях (например, с США) сказано то же самое, что и в Конвенции: льготы не применяются, пока налоговые органы не договорились. Однако в некоторых других соглашениях (например, с Кипром и Люксембургом) этого жесткого условия нет.
Это, возможно, внушает налогоплательщикам некий осторожный оптимизм. Разумеется, российскому налогоплательщику все равно желательно иметь в запасе аргументы и доказательства того, что его кипрский, например контрагент не управляется из России. Но, по крайней мере, льготы по соглашению не снимаются автоматически на неопределенный (а потенциально бесконечный) период переговоров между налоговыми органами двух стран.
Для остальных 49 юрисдикций (например, Великобритания и Нидерланды) жесткая норма о лишении льгот при отсутствии согласия между налоговыми органами применяется в полном объеме (п. 3 Закона).
Как уже говорилось выше, теперь для применения льготной ставки налога у источника на дивиденды дополнительно будет требоваться, чтобы период владения соответствующими акциями (или долями и т.д.) составлял не менее 365 дней, включая день выплаты дивидендов.
Россия «оставила за собой право не применять» это положение к соглашениям с Бельгией и Португалией, но лишь потому, что там минимальный период владения акциями и так предусмотрен (12 месяцев и 2 года, соответственно) (п. 11 Закона).
Это необходимо учитывать российским организациям, выплачивающим дивиденды на холдинговую компанию (например, кипрскую или нидерландскую) с начала 2020 года.
Во многих налоговых соглашениях есть правило насчет того, что при продаже нерезидентом акций компаний, в составе имущества которых значительную часть (обычно более 50%) составляет недвижимость, взимается налог у источника как при продаже недвижимости. Подразумевается, что доля недвижимости в имуществе исчисляется на момент отчуждения акций.
Конвенция дополнительно ужесточает это правило положением, согласно которому налог у источника взимается также и в том случае, когда доля недвижимости в активах превышала пороговое значение в любой момент времени в течение 365 дней, предшествовавших отчуждению.
Россия «оставила за собой право не применять» это положение к нескольким налоговым соглашениям, в том числе с Кипром, но лишь потому, что такое положение в этих соглашениях и так уже есть (п. 13 Закона).
Это следует учитывать российским резидентам, участвующих в сделках по косвенному приобретению недвижимости (через приобретение юридического лица) у иностранных компаний с начала 2020 года.
Как обсуждалось выше, в Конвенции есть положение, предусматривающее признание у иностранной компании постоянного представительства при ведении деятельности через агента. При этом даже независимый агент, такой как профессиональный брокер или комиссионер, может рассматриваться как образующий постоянное представительство иностранной компании, если он «тесно связан» со своим иностранным клиентом.
Конвенция предоставляет возможность отказаться от использования положений этой статьи, но Россия этой возможностью не воспользовалась. Так что в ее налоговых соглашениях определения зависимого и независимого агента будут модифицированы, если только другая сторона соглашения не пожелает воспользоваться упомянутой возможностью.
Это положение российским профессиональным посредникам и связанным с ними иностранным компаниям следует учитывать с 2021 года (когда вступят в силу правила Конвенции в части налога на прибыль иностранных компаний).
Что касается детально проработанных положений Конвенции об ограничениях при устранении двойного налогообложения (направленных на недопущение того, чтобы доход не облагался налогом ни в одной стране), по-видимому, они Россию не заинтересовали. Во всяком случае, в ратификационном законе (п. 4 Закона) Россия «оставила за собой право не применять» соответствующую статью.
Выводы
Резюмируя, можно заключить, что в новых условиях любые виды искусственных налоговых схем оказываются под ударом. Налоговая оптимизация, по сути, признается допустимой лишь в том случае, когда она является не более чем второстепенным последствием взаимодействия компаний из разных стран, имеющего самостоятельную коммерческую цель.
В принципе, это и раньше было так, но Конвенция окончательно довершает эту безрадостную для некоторых налогоплательщиков картину.
Международные налоговые соглашения будут применяться лишь в тех случаях, когда контрагентом российского налогоплательщика является реально действующая иностранная компания, а не просто элемент налоговой схемы. Бремя доказывания во многом будет возложено на налогоплательщика.
В связи с этим российским налогоплательщикам, желающим применить льготы по налоговому соглашению, рекомендуется заранее озаботиться сбором документов, касающийся его иностранного контрагента, его реальности и «укорененности» в стране своей регистрации, а также о наличии деловой цели у ведущихся с этим контрагентом операций. В соответствии с положениями Конвенции, теперь могут также потребоваться и дополнительные документы, такие как подтверждение ведения компанией «активной предпринимательской деятельности» или того, что акции компании котируются на бирже, или что они принадлежат резидентам страны регистрации компании и т.д.
Помимо общих принципов ограничения льгот, Конвенция предусматривает ряд специальных правил, касающихся конкретных видов дохода (дивидендов, доходов постоянного представительства и т.д.). Их следует внимательно изучить российским налогоплательщикам, участвующим в сделках с иностранными компаниями. В противном случае они невольно могут оказаться правонарушителями и как минимум будут оштрафованы. В частности, следует обратить внимание на условия о минимальном годичном периоде владения для применения льготных ставок налога на дивиденды, а также на положения об образовании постоянного представительства при ведении деятельности через агента (включая некоторых независимых агентов).
Любопытно, что некоторые страны, в том числе Швейцария, по не вполне понятным причинам оказались за пределами списка стран, к которым Россия согласилась применять положения Конвенции. Следует, впрочем, заметить, что в налоговом соглашении со Швейцарией и сегодня есть положения насчет «противодействия подставным схемам», так что особых иллюзий питать не стоит…
[1] Signatories And Parties To The Multilateral Convention To Implement Tax Treaty Related Measures To Prevent Base Erosion And Profit Shifting. Status as of 29 August 2019. http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf.
[2] Минфин РФ. Информационное сообщение о вступлении в силу многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24 ноября 2016 года // Сайт Минфина России. 03.07.2019. https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=127715.
[3] Применяемые соглашения об избежании двойного налогообложения // Сайт ФНС. https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/inttax/mpa/dn/. (Просмотрено 02.09.2019.)
[4] Федеральный закон от 01.05.2019 N 79-ФЗ.
[5] Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
***
Источник: https://zakon.ru/blog/2019/10/7/agressivnaya_optimizaciya_pod_pricelom_konvenciya_beps
