Как считать размер хищения в случае уплаты с похищенного подоходного налога?
Постановление Конституционного суда РФ № 53-П от 08.12.2022 «По делу о проверке конституционности пункта 1 примечаний к статье 158 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Тихоокеанского флотского военного суда».
№ постановления: 53-П от 08.12.2022.
Фабула: Анохов в течение 8 лет предъявлял в воинской части поддельное удостоверение мастера спорта. В результате такого предъявления ему была начислена ежемесячная надбавка в размере 100% довольствия. При этом он имел действительное право на надбавку лишь в 70%. Разница — 30% (545 294 р.) — составила ущерб, причиненный Министерству обороны РФ. Анохов признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 159 УК РФ.
Позиция КС РФ: в ходе рассмотрения жалобы КС РФ принял решение признать норму, изложенную в пункте 1 примечаний к ст. 158 УК РФ, неконституционной в той мере, в которой она допускает различное толкование размера ущерба. До внесения изменений законодателем необходимо следовать правилу, что подоходный налог, исчисленный и удержанный налоговым агентом, не входит в размер хищения.
Комментарий: Конституционный суд РФ в данном постановлении поднял достаточно важную проблему: нужно ли учитывать при определении размера хищения сумму удержанного подоходного налога?
В своем постановлении КС РФ обратил внимание на то, что в практике подход к определению размера хищения в случае удержания налога с похищенного неоднозначен. Так, есть позиция, что фонд заработной платы работодателя уменьшился на всю ту сумму, которую работодатель удержал, включая и «тело заработной платы», и налог, удерживаемый с такого дохода. Также суды в этом случае обращали внимание, что работодатель при исчислении и уплате налога действует фактически под действием обмана недобросовестного работника, следовательно, можно считать, что при уплате налога у него имеется порок воли.
Но есть и диаметрально противоположная позиция, что сумму уплаченного налога нельзя включать в размер хищения, поскольку для квалификации деяния как хищения важно наличие корыстной цели, т.е. виновный должен желать получения той или иной суммы денег в свою пользу или в пользу определенных им третьих лиц. Не может быть корыстной целью перечисление денежных средств в бюджет в виде налогов, поскольку это конституционно закрепленная обязанность граждан. Также важно получение реальной возможности распорядиться похищенным, которую виновное лицо получает только в отношении оставшейся части денег.
На наш взгляд, позиция КС РФ в разрезе именно отношений «работник-работодатель» и уплаты подоходного налога весьма логична.
Во-первых, в этом случае нам важно обратить внимание на то, когда именно хищение признается оконченным. Как указывал Верховный суд РФ в постановлении Пленума от 30.11.2017 № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате» (абз 1. п. 5), хищение в виде мошенничества признается оконченным с того момента, когда лицо получило реальную возможность распорядиться этим имуществом как своим собственным. Следовательно, нам важен момент того, когда у виновного лица отпали какие-либо препятствия к распоряжению этим имуществом: когда он может приобрести что-то для себя, когда он может передать это имущество другим лицам и прочее.
Также в абз. 2 п. 5 указанного выше постановления Пленума ВС РФ указывается, что моментом окончания хищения безналичных денежных средств будет считаться момент списания этих средств со счета потерпевшего. Однако со счета потерпевшего списывается та сумма, которая подлежит зачислению на расчетный счет работника, т.е. уже за вычетом подоходного налога, который при перечислении уже должен быть удержан работодателем из дохода работника, поскольку такое правило прямо предусмотрено п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ (часть II): «Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате».
Таким образом, в случае с подоходным налогом работник получает денежные средства «на руки» только после удержания налога. То есть фактически распорядиться работник может лишь той суммой денежных средств, которая ему была перечислена после вычета суммы подоходного налога. Пример: если работник имеет доход 100 000 руб., то его работодатель как налоговый агент отчисляет 13% (13 000 руб.) в бюджет как подоходный налог. Получается, что работник «на руки» получает лишь 87 000 руб. и распорядиться может лишь этой оставшейся суммой.
Следовательно, лицо объективно не могло получить возможность распорядиться всей суммой, т.е. 100 000 руб., так как просто-напросто не получало этой суммы. Получается, квалифицируя действия лица как хищение всех 100 000 руб., мы вменяем ему хищение того, чего нет, и для этого лица никогда не было.
Иной подход имел бы место только в том случае, когда обязанность уплаты налога лежала бы на самом работнике, т.е. работодатель ему перечислял бы полную сумму его дохода, а дальше уже сам работник должен был бы уплатить с этой суммы налог. В таком случае уплату налога с этого похищенного у работодателя имущества можно было бы считать распоряжением этими денежными средствами. В данном случае, полагаем, никаких противоречий бы не было.
Во-вторых, мы обязательно в данном случае должны обратить внимание на обязательный признак субъективной стороны хищения – наличие корыстной цели. На обязательность такого признака указано в самом пункте 1 примечания к ст. 158 УК РФ.
Корысть понимается, как стремление обогатить себя или доверенных третьих лиц. Лицо, совершающее преступление по мотиву корысти, имеет вполне четкую и понятную цель, заключающуюся в дальнейшем обогащении либо себя, либо иных третьих лиц. На наш взгляд, при определении мотива корысти важно установить, что лицо надеется или уверено в том, что получит от этого преступления определенную материальную выгоду.
В данном же случае нельзя считать корыстной целью перечисление денежных средств в пользу государства. Это не является корыстью, более того, полагаем, что умысел лица явно не может быть направлен на обогащение государства. С трудом можно себе представить виновное лицо, которое совершало преступление для того, чтобы передать похищенное в пользу государства в виде налогов или иных обязательных выплат.
Конечно, иногда возможно такое поведение лица, когда оно уплачивает налоги, чтобы придать видимость законности полученного им имущества, однако, здесь мы возвращаемся к той ситуации, когда налог платит само виновное лицо. В данном же казусе налог был уплачен работодателем, также у лица не было и умысла на то, что бы через уплату налога легитимировать полученные денежные средства.
Очевидно, что корыстный мотив виновного лица выражается в том, что оно хочет получить больший объем денежных средств, чтобы ими потом распорядиться для себя. Получается, что корыстный мотив лица, его умысел в таких ситуациях направлен на те денежные средства, которые оно реально может получить в свое распоряжение, которые оно может потратить так, как сочтет нужным. Умыслом виновного в хищении лица не охватывается перечисление этих денежных средств государству: оно желает эти средства корыстно сохранить для себя и/или своих доверенных лиц.
Более того, можно отметить, что в данном уголовном деле умысел Анохова не был конкретизирован, т.е. он просто желал получить больше денежных средств без представления о какой-либо конкретной сумме. Он не желал получить именно всю сумму до вычета налога. Он хотел получить финансовые преференции за счет своего работодателя, конкретная сумма ему была не важна – важно было лишь то, чтобы она была больше, чем то довольствие, которое он получал до совершения преступления. Логично, что если бы Анохов имел умысел на хищение именно суммы без вычета налога, то он, вероятно, попытался бы представить работодателю какие-либо документы, которые освобождали бы его от уплаты этого налога. Тогда справедливо было бы вменить ему хищение на всю ту сумму, что удержал для него работодатель, включая налог, поскольку умыслом Анохова в таком случае охватывалось бы хищение всей суммы.
Однако КС РФ оставил открытым важный вопрос: что делать с вредом работодателю? Именно на наличие вреда работодателю и ссылаются те суды, что поддерживают позицию о включении суммы налога в размер хищения. Логика в данном случае следующая: фактически работодатель выплатил 100% суммы работнику. Соответственно, зарплатный фонд работодателя уменьшился на полную сумму, включая сумму налога. В случае если мы вменяем виновному лицу лишь ту сумму, которую он действительно получил «на руки», то потерпевший в лице работодателя сможет в рамках гражданского иска в уголовном деле требовать возмещения лишь этой части. Однако удержанный налог ему в таком случае не возвращается. Получается, что не достигается основная цель уголовного процесса – восстановление нарушенных прав и свобод до того уровня, который имел место до совершения преступления.
Безусловно, данный аспект является крайне важным. В подобной ситуации, на наш взгляд, можно предусмотреть возможность обращения работодателя в налоговый орган за возвратом излишне уплаченной суммы налога. В таком случае будет достигнуто соблюдение и интересов работодателя, и интересов виновного лица, которое также не должно нести чрезмерную ответственность, в том числе за те денежные средства, которые оно непосредственно не получало. Представляется возможной следующая модель: виновное лицо несет ответственность за хищение тех средств, которые оно в действительности получило, и которыми оно могло реально распоряжаться. После вынесения приговора в отношении такого лица (если оно будет признано судом виновным) работодатель вправе, получив копию приговора, подать заявление в налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога со ссылкой на вступивший в законную силу приговор в отношении своего сотрудника. В таком случае, полагаем, излишне уплаченный налог должен быть возвращен работодателю из бюджета.
Таким образом, КС РФ попытался разрешить достаточно важную и острую проблему учета налогов при расчете размера хищения. Первый шаг в этом направлении, на наш взгляд, сделан весьма правильный. Однако требуется продолжать работу в данном направлении: дать правовую оценку удержания иных налогов и обязательных платежей из сумм хищения, предусмотреть механизм возврата излишне уплаченных сумм из бюджетов разных уровней и т.д.
